DIRITTO ALLA DETRAZIONE E TERMINI DI EMISSIONE DELLE NOTE DI CREDITO
2023-04-03 BLuStudio
Entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa al 2022 (vale a dire il 2 maggio 2023), il diritto alla detrazione IVA è esercitabile per gli acquisti di beni e/o servizi il cui diritto è sorto nell'anno 2022 e la fattura è stata ricevuta entro il 31 dicembre 2022.
Anche i termini per emettere le note di variazione in diminuzione - o note di credito - sono determinati sulla base del termine di presentazione della dichiarazione IVA annuale. La nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.
Le più recenti circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021 e n. 5/2022 hanno precisato che, emessa tempestivamente la predetta nota (entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per la nota stessa), "l'imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento".
A titolo di esempio, nel caso in cui il presupposto per operare la variazione si sia verificato nel 2022, la nota di credito dovrà essere emessa nel corso dell'anno solare 2022, o al più tardi nei primi mesi del 2023 ed entro la data di presentazione della dichiarazione IVA del periodo di imposta 2022, entro quindi il 2 maggio 2023.
Nel caso fosse emessa entro il 2 maggio 2023, tale nota di credito dovrà confluire nella dichiarazione IVA relativa all'anno di emissione della nota, vale a dire nella dichiarazione IVA riferita al 2023, da presentare entro il 30 aprile 2024.
Ricordiamo che la disciplina sopra commentata vale anche in relazione alle note di variazione in diminuzione relative a clienti assoggettati a procedure concorsuali. Tra queste, si annoverano: liquidazione giudiziale (ex fallimento); concordato preventivo e concordato fallimentare; liquidazione coatta amministrativa; amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; piano attestato di risanamento (ex art. 67 3° comma lett. d) legge fallimentare); accordo di ristrutturazione dei debiti (ex art. 182bis legge fallimentare).
Tuttavia, si applicano regole differenti in funzione del fatto che la procedura sia stata avviata prima o dopo il 26 maggio 2021. Infatti, soltanto a partire da tale data il presupposto per emettere la nota di variazione in diminuzione coincide con la data di avvio della procedura concorsuale, avendo il legislatore stabilito una decorrenza espressa per la nuova disciplina (nuovo comma 3-bis dell'art. 26 della Legge IVA).
Sempre a titolo di esempio, nel caso di una sentenza dichiarativa di fallimento pronunciata nel 2014 e il deposito in cancelleria del piano di riparto avvenuto il 15 maggio 2021 (con scadenza del termine per le osservazioni al piano stesso stabilita in data 30 maggio 2021), stando alla prassi dell'Agenzia delle Entrate ante riforma, il presupposto per emettere la nota di variazione dovrebbe essersi realizzato dopo la data di entrata in vigore della nuova disciplina. Pertanto, il termine per l'emissione della nota sarebbe scaduto il 30 aprile (rectius, 2 maggio) 2022 e, il diritto alla detrazione avrebbe potuto essere esercitato entro il 2 maggio 2023.
Invece, in applicazione piena della nuova disciplina, per espressa previsione dei commi 3-bis e 10-bis dell'art. 26 del DPR 633/72, la variazione in diminuzione - nel caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente - è possibile "a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale". Nel caso della liquidazione giudiziale, dunque, dalla data in cui è pubblicata la sentenza dichiarativa.
Nell'ipotesi di sentenza dichiarativa del 20 febbraio 2022, e nota di credito emessa nel corso del 2022, il termine per esercitare il diritto alla detrazione è quindi il 2 maggio 2023. Se, invece, il cedente o prestatore avesse deciso di emettere la nota di variazione nei primi quattro mesi del 2023 (entro il 2 maggio 2023), il diritto a detrazione potrà essere esercitato nella liquidazione periodica del mese di emissione o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa al 2023 (30 aprile 2024).
Anche i termini per emettere le note di variazione in diminuzione - o note di credito - sono determinati sulla base del termine di presentazione della dichiarazione IVA annuale. La nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.
Le più recenti circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021 e n. 5/2022 hanno precisato che, emessa tempestivamente la predetta nota (entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per la nota stessa), "l'imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento".
A titolo di esempio, nel caso in cui il presupposto per operare la variazione si sia verificato nel 2022, la nota di credito dovrà essere emessa nel corso dell'anno solare 2022, o al più tardi nei primi mesi del 2023 ed entro la data di presentazione della dichiarazione IVA del periodo di imposta 2022, entro quindi il 2 maggio 2023.
Nel caso fosse emessa entro il 2 maggio 2023, tale nota di credito dovrà confluire nella dichiarazione IVA relativa all'anno di emissione della nota, vale a dire nella dichiarazione IVA riferita al 2023, da presentare entro il 30 aprile 2024.
Ricordiamo che la disciplina sopra commentata vale anche in relazione alle note di variazione in diminuzione relative a clienti assoggettati a procedure concorsuali. Tra queste, si annoverano: liquidazione giudiziale (ex fallimento); concordato preventivo e concordato fallimentare; liquidazione coatta amministrativa; amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; piano attestato di risanamento (ex art. 67 3° comma lett. d) legge fallimentare); accordo di ristrutturazione dei debiti (ex art. 182bis legge fallimentare).
Tuttavia, si applicano regole differenti in funzione del fatto che la procedura sia stata avviata prima o dopo il 26 maggio 2021. Infatti, soltanto a partire da tale data il presupposto per emettere la nota di variazione in diminuzione coincide con la data di avvio della procedura concorsuale, avendo il legislatore stabilito una decorrenza espressa per la nuova disciplina (nuovo comma 3-bis dell'art. 26 della Legge IVA).
Sempre a titolo di esempio, nel caso di una sentenza dichiarativa di fallimento pronunciata nel 2014 e il deposito in cancelleria del piano di riparto avvenuto il 15 maggio 2021 (con scadenza del termine per le osservazioni al piano stesso stabilita in data 30 maggio 2021), stando alla prassi dell'Agenzia delle Entrate ante riforma, il presupposto per emettere la nota di variazione dovrebbe essersi realizzato dopo la data di entrata in vigore della nuova disciplina. Pertanto, il termine per l'emissione della nota sarebbe scaduto il 30 aprile (rectius, 2 maggio) 2022 e, il diritto alla detrazione avrebbe potuto essere esercitato entro il 2 maggio 2023.
Invece, in applicazione piena della nuova disciplina, per espressa previsione dei commi 3-bis e 10-bis dell'art. 26 del DPR 633/72, la variazione in diminuzione - nel caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente - è possibile "a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale". Nel caso della liquidazione giudiziale, dunque, dalla data in cui è pubblicata la sentenza dichiarativa.
Nell'ipotesi di sentenza dichiarativa del 20 febbraio 2022, e nota di credito emessa nel corso del 2022, il termine per esercitare il diritto alla detrazione è quindi il 2 maggio 2023. Se, invece, il cedente o prestatore avesse deciso di emettere la nota di variazione nei primi quattro mesi del 2023 (entro il 2 maggio 2023), il diritto a detrazione potrà essere esercitato nella liquidazione periodica del mese di emissione o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa al 2023 (30 aprile 2024).
